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“包工不包料”情形下“工程所用原材料款”对应的营业税如何处理? 2011-08-26

北京市君本律师事务所  武云亭 

包工不包料,即建设工程领域常说的清包工,是指建设单位提供工程需要的原材料,施工单位仅负责施工的承包方式。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(简称《细则》)第十六条规定,包工不包料情形下工程所用原材料款应计入应税营业额,税务机关据此征收营业税。这一点是规定明确,没有歧义。问题在于,工程所用原材料款对应的营业税,在实务中应如何处理?包括:一方面,营业税是向建设单位征收还是向施工单位征收?另一方面,施工单位开具发票数额是否要包含工程所用原材料款数额?这些问题的现行可操作性依据不足,实务中操作不一,给税款征收、合同双方均带来不便,尤其给施工单位甚至带来了巨大的合同法律风险。

针对这一问题,在实务中有两种理解:一种主张是,直接向施工单位征收工程所用原材料款对应的营业税,理由是施工单位是法定的建筑业应税劳务的纳税义务人;相应地,施工单位应向建设单位开具包含工程所用原材料款数额在内的发票。另一种主张是,直接向建设单位征收工程所用原材料款对应的营业税,理由是对施工单位而言,实际上并没有发生与工程所用原材料款对应的交易行为,向与该交易相关的建设单位征收符合征税前提;相应地,施工单位应向建设单位开具不包含工程所用原材料款数额在内的发票,即开具与实际劳务交易额对应的发票。

经粗略考证,税务机关持第一种主张的较多,主要是从确保国家税收征收秩序和利益角度出发;税务代理人员和律师持第二种观点较多,主要从税收征收以实际交易发生为前提考虑。当然,实务中也有税务机关按第二种理解操作。本人持第二种观点。

首先,第一种观点存在以下问题:

第一、《细则》第十六条规定应税额的构成包括了工程所用原材料款一项的立法宗旨在于确保税收不流失。但该条并未规定究竟应该向谁征收其相应的税款。根据关于应税额构成的规定想当然得出纳税主体就是施工单位的理解过于宽泛,违背了税收行政作为行政行为之一,同其他行政行为一样,必须具备的于法有据的依法行政原则

第二、对施工单位而言,实际上并没有发生与工程所用原材料款对应的交易行为,向其征税没有事实基础。

第三、向建设单位征收营业税,不会损害《细则》第十六条规定的宗旨,能够实现确保国家税收不流失的目的。

第四、施工单位应向建设单位开具包含工程所用原材料款数额在内的发票的做法,不符合《中华人民共和国发票管理办法》第三条关于发票是收付款凭证的规定,因为并未收到工程所用原材料款;与《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条、《细则》第二十四条关于营业收入款项应该是实际收讫的款项的规定不符;违背了《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条关于不得开具实际经营业务情况不符的发票的规定。

同时,《中华人民共和国发票管理办法》是有国务院发布的法规,效力高于《细则》,藉此而言,即使《细则》第十六条规定包含了向施工单位征税的信息,也因其规定的执行带来与更高效力级别的法规的冲突,而不得执行。

第五、施工单位应向建设单位开具包含工程所用原材料款数额在内的发票后,鉴于建设单位没有实际付款的事实,参照《细则》第十四条规定,施工单位享有要求退还已缴纳营业税税款的权利,从而失去对施工单位征税的实际意义,纯粹带来手续上的反复,更为严重是面临工程所用原材料款相应税款的流失。

鉴于以上理由,第一种观点尽管多为税务机关主张,但存在法律和事实上的诸多问题而不正确,实务中应予纠正。

第二种主张除了符合根据实际交易征收税收的前提、不违背《细则》第十六条规定的宗旨、符合《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十二条规定、避免了因《细则》第十四条要求退还已缴纳营业税税款权利的行使而造成的手续繁琐和降低效率问题,更重要的是避免了建设单位嗣后怠于履行申报义务而造成的税收流失现象发生。

需指出的是:

一、建设单位购买建筑材料的时候已经支付了货款,取得了相应合法的销售发票,自己购买的材料应包括在建筑营业额中缴纳营业税,购买的材料取得的发票作为计入新建厂房成本的计税依据,应当自厂房投入使用月份的次月起计算厂房的折旧,按规定在企业所得税前扣除

二、本人主张的观点现在未被税务机关普遍采纳,施工单位在签订合同时,尽可能在采取包工不包料的承包合同中,就工程所用原材料款相应营业税负担做出法律技术安排,避免因负担高额的工程所用原材料款相应营业税而大幅冲减施工收益,甚至高出若干倍数,导致自己干了工程、替人交了税收、甚至赔了身家和性命的巨大的合同法律风险!

 

附:涉及的法律规定

注解《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》

第十六条除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。

注解《中华人民共和国发票管理办法》

第三条本办法所称发票,是指在购销商品,提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。

注解《中华人民共和国营业税暂行条例》

第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。

注解《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》

第二十四条条例第十二条所称收讫营业收入款项,是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

注解《中华人民共和国发票管理办法》

第二十二 不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。

注解纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的,应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。

注解见国家税务总局《包工不包料工程营业税如何缴纳?》http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136563/n8136874/n8137351/9340343.html

 

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